עמדת סגל חשבונאית מספר 99-10 : סוגיות יישומיות ביישום תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17

בחודש מאי 2017 פורסם על ידי ה-IASB תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17, חוזי ביטוח ("תקן 17"), אשר צפוי להחליף את תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 4, חוזי ביטוח ("תקן 4").

מועד יישומו של תקן 17 נקבע על ידי ה-IASB לתקופות שמתחילות ביום 1 בינואר 2023. בישראל, קבעה רשות שוק ההון, ביטוח וחיסכון ("רשות שוק ההון") ביחס למבטחים כי מועד יישומו של התקן ידחה ביחס למועד יישומו המנדטורי, לתקופה שמתחילה ביום 1 בינואר 2024.

מטרת מסמך זה היא לסייע לחברות ההחזקה המדווחות אשר מחזיקות במבטחים ("חברות ההחזקה"), להיערך ליישומו לראשונה של התקן, באמצעות מענה למספר סוגיות יישומיות שמתעוררות נוכח הדחייה.

יישום תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 9, מכשרים פיננסיים ("תקן 9") בחברות החזקה

סעיף 20א לתקן 4 פוטר באופן זמני מבטח אשר עונה על הקריטריונים שהוגדרו מיישום תקן 9 לתקופות שנתיות המתחילות לפני 1 בינואר 2023. חברות ההחזקה אשר עמדו בקריטריונים האמורים בסעיף 20ד לתקן 4 נכנסו אף הן לתחולת הפטור. כאמור, רשות שוק ההון דחתה את יישום תקן 17 לשנת 2024. בהתאם, פרסמה רשות שוק ההון הנחיה לפיה רשאים מבטחים להמשיך ליישם את הפטור הזמני מיישום תקן 9 ("הפטור הזמני") עד לינואר 2024.

תקנה 2(2) לתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), תש"ע – 2010 ("התקנות") קובעת כי מידע בדוחות כספיים של תאגיד שאיחד מבטח אינו כפוף לתקנות ככל שמידע זה מתייחס למבטח ("החריג בתקנות"). בהתאם לכך, יובהר כי בעוד שחברות ההחזקה רשאיות ליישם את הפטור הזמני ביחס למידע בדוחותיהן הכספיים המתייחס למבטח, הן אינן רשאיות ליישם את הפטור ביחס למידע בדוחותיהן הכספיים (ביניים ושנתיים) בשנת 2023 שאינו מתייחס למבטח (שכן כאמור לעיל, במועד זה הפטור הקבוע בתקן 4 יחדל להיות בתוקף).

בהתאם לסעיף 21 לתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 1, חברה אשר מפרסמת לראשונה דוחות כספיים לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים, נדרשת לכלול, בין היתר, דוחות על הרווח או הפסד ורווח כולל אחר ("דוח על הרווח הכולל") לתקופה המדווחת ותקופת השוואה אחת. עם זאת,  תקנה 7(ב) לתקנות קובעת כי: "לצד כל סכום בדוח על רווח או הפסד ורווח כולל אחר, בדוח על השינויים בהון ובדוח על תזרימי המזומנים, יוצגו הסכומים המקבילים לו בכל אחת משתי שנות הדיווח הקודמות וכן הסכום המקביל בדוחות כאמור לכל תקופה אחרת אם הדבר נדרש לפי כללי החשבונאות המקובלים".

בהתאם להוראות רשות שוק הון בדוחות הביניים ובדוחות השנתיים לשנת 2024 מבטחים נדרשים להציג נתונים לתקופת השוואה אחת בלבד (2023) אשר יהיו ערוכים לפי הוראות תקן 17. משכך, לא צפוי להיות בידי חברות ההחזקה מידע הכספי בגין פעילות המבטח בהתאם לתקן 17 לתקופת השוואה נוספת (2022), כך שאם יידרשו להציג את המידע הכספי בגין פעילות המבטח בגין תקופת ההשוואה הנוספת, הן יציגו לצד נתונים הערוכים לפי תקן 17 (נתוני השנים 2023 ו-2024) נתונים (לשנת 2022) אשר ערוכים בהתאם להוראות תקן 4 השונות באופן משמעותי מהוראות תקן 17, הן בהיבטי המדידה והן בהיבטי הצגה (לרבות מבנה הדוח בכללותו).

לאור הוראות החריג בתקנות, חברות ההחזקה אינן נדרשות להציג את נתוני תקופת ההשוואה הנוספת (2022) לפי הוראות תקן 17. כמו כן, לעמדת הסגל, קשה לראות בנתונים של פעילות המבטח בהתאם להוראות תקן 4 כנתונים "מקבילים" לנתונים הערוכים בהתאם להוראות תקן 2.17 לצד זאת, ברי כי לא ניתן בדוחות חברות ההחזקה להציג מספרי השוואה של יתר הפעילויות מלבד פעילות המבטח. בשים לב לאמור, סגל הרשות לא יראה בחברות החזקה אשר יציגו את המידע ההשוואתי בדוח על הרווח הכולל כנדרש בתקן 1, משמע ללא תקופת השוואה נוספת, כחברה שלא יישמה את התקנות כנדרש. יודגש כי על חברות החזקה אשר יציגו את מספרי ההשוואה הנוספים (2022) תוך הצגת נתוני פעילות המבטח לפי הוראות תקן 4, להדגיש בדוחות הכספיים את השוני באופן הצגת הנתונים ולהסביר את העניין היטב במסגרת דוח הדירקטוריון.

נכון למועד פרסום עמדה זו, בהתאם לתקנה 3 לתקנות חברות ההחזקה מצהירות בדוחות הכספיים שלהן שהדוחות הכספיים ערוכים בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) ובהתאם לדרישות הגילוי שנקבעו ידי הממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון בהתאם לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח), התשמ"א- 1981. כמו כן, רואה החשבון המבקר כולל פסקה דומה בחוות דעתו המצורפת לדוחות הכספיים של חברות ההחזקה ("חוות הדעת") וזאת במסגרת התייחסותו למסגרת הדיווח הכספי לפיה נערכו הדוחות הכספיים. חברות ההחזקה ורואה החשבון המבקר מבהירים שאמנם הוראות המדידה החלות על נתונים הכספיים הינם בהתאם לתקני כספי בינלאומיים, אולם הגילוי הינו גם בהתאם לדרישות הגילוי כפי שנקבעו על ידי רשות שוק ההון.

בדוחות הביניים והשנתיים בשנת 2023 חברות ההחזקה יאמצו את הפטור הזמני מיישום תקן 17. משכך, הוראות רשות שוק ההון ישפיעו הן על הגילוי והן על המדידה בדוחות הכספיים של חברות ההחזקה כך שאלו לא יערכו בתקופות אלו בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים.

לעמדת סגל הרשות בתקופות אלו תיאור מסגרת הדיווח הכספי בהתאם לנוסח המפורט לעיל לא ישקף את מציאות זו באופן נאות. לעמדת הסגל חברות ההחזקה ורואה החשבון המבקר נדרשים (בדוחות ביניים ושנתיים בשנת 2023) להדגיש בדוחות הכספיים ובחוות הדעת, בהתאמה, כי הנתונים בדוחות הכספיים המתייחסים לחברה בת שאוחדה העונה להגדרת מבטח, כהגדרתו בתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע- 2010, נערכו בהתאם לדרישות שנקבעו על ידי הממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון בהתאם לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח) התשמ"א- 1981, ואילו הנתונים בדוחות הכספיים שאינם מתייחסים לחברה בת האמורה נערכו בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS).