עמדת סגל 5 - 1 –דוחות כספיים וביקורת דוחות כספיים של מנפיקי חוץ וחברות שמטבע פעילותן הוא מטבע חוץ

א. דוחות כספיים של מנפיק חוץ – יישום כללי חשבונאות ותקני ביקורת אמריקניים

שאלה:

תקנה 5 לתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), תש״ע– 2010 (להלן – "התקנות") מעניקה למנפיק חוץ אפשרות לערוך את דוחותיו הכספיים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בארצות הברית ולבקרם בהתאם לתקני ביקורת אמריקניים.

א. בהגדרת "כללי חשבונאות מקובלים בארצות הברית" נכללים הכללים החשבונאיים החלים על חברות הנסחרות בבורסות בארצות הברית, לרבות כללים ותקנים שמפרסם ה- FASB. האם מנפיק חוץ רשאי לערוך את דוחותיו אך ורק לפי כללי FASB מבלי ליישם את כלל הכללים החשבונאיים החלים על חברות נסחרות בארצות הברית?

ב. בהגדרת "תקני ביקורת אמריקניים" נקבע כי הכוונה היא לתקני הביקורת המקובלים בארצות הברית ביחס לחברות הנסחרות בבורסות בארצות הברית, לרבות תקנים שמפרסם ה- AICPA. האם ניתן לבצע ביקורת של מנפיק חוץ על בסיס תקני AICPA בלבד, מבלי ליישם את כלל תקני הביקורת החלים על חברות נסחרות בארצות הברית?

ג. התקנה קוב עת כי הדוחות הכספיים של מנפיק חוץ "יכול שיבוקרו" לפי התקנים המתאימים בהתאם לסוג כללי החשבונאות שנבחרו, אמריקניים או בין-לאומיים ("התקנים המתאימים"). האם מנפיק חוץ שערך דוחות לפי כללי חשבונאות החלים על חברות נסחרות בארצות הברית רשאי לבקר את הדוחות הכספיים לפי תקני ביקורת ישראליים או בינלאומיים?

תשובה:

א. לא. תכלית ההקלה שניתנה למנפיק חוץ היא לאפשר שימוש במסגרת כללי חשבונאות וביקורת החלים על חברות ציבוריות בארצות הברית, כחלופה לתקני הדיווח והביקורת החלים על חברות ציבוריות בישראל. ברישא של ההגדרות לכללים אלו נקבע הבסיס המחייב: הכללים החלים על חברות ציבוריות בארצות הברית. הסיפא נועדה לפרט מה עשוי להיחשב חלק מאותה מערכת כללים. משכך, לעניין כללי החשבונאות – הכוונה היא למערכת הכללים החשבונאיים החלים על חברות הנסחרות בבורסות בארצות הברית, הכוללת גם את הכללים שמפרסם ה- FASB. אין די ביישום תקני FASB בלבד, במנותק מהמערכת הכוללת של כללי חשבונאות החלים על חברות ציבוריות.

ב. לא. האזכור של תקני ה- AICPA נועד להבהיר מה עשוי להיחשב כחלק מאותה מערכת כוללת, בדומה לכללי החשבונאות. יצוין כי מאז התקנת התקנות חלו התפתחויות מהותיות, וכיום תקני הביקורת של חברות ציבוריות בארצות הברית מתבססים על תקנים אחרים שאינם תקני ה- AICPA. לפיכך, מנפיק חוץ אינו יכול להסתפק ביישום תקני AICPA בלבד, אלא עליו לעמוד בתקנים החלים על חברות ציבוריות בארצות הברית.

ג. כן. לשון התקנה קובעת כי דוחות מנפיק חוץ "יכול שיבוקרו" לפי התקנים המתאימים, ולא "חייב". מכאן שמדובר בבחירה הניתנת למנפיק חוץ: לצד האפשרות לבקר דוחות שנערכו לפי כללי חשבונאות החלים על חברות נסחרות בארצות הברית גם לפי תקני ביקורת אמריקניים, רשאי המנפיק לוותר על הקלה ז ו ולבקר את הדוחות הכספיים לפי כללי ביקור ת מקובלים בישראל. מנפי ק חוץ יכול לבחור גם בחלופה השנייה הקיימת בתקנה, תקנים בין-לאומיים בביקורת, שכן תקני ביקורת בינלאומיים ניתנים ליישום לגבי סוגים שונים של תקני חשבונאות, לרבות תקני חשבונאות אמריקניים.

ב. פרסום דוחות כספיים במטבע שאינו מטבע הפעילות של התאגיד.

שאלה:

תקנה 6 לתקנות קובעת כי אם "הוצגו דוחות התאגיד במטבע שאינו נמנה עם אחד המטבעות המנויים בתוספת, יצרף התאגיד לדוחות גם תרגום לשקלים חדשים של הסכומים המופיעים בהם, שייערך בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים".

תקנה 5(ג)(3) לתקנות קובעת ביחס לדוחות כספיים של מנפיק חוץ כי אם "לא נמנה המטבע שבו מוצגים הדוחות עם אחד המטבעות המנויים בתוספת, יובאו הדוחות בערכים שקליים כשתרגום הדוחות הכספיים לשקלים חדשים ייערך לפי כללי החשבונאות שלפיהם נערכו הדוחות כאמור בתקנת משנה (א); צורף לדוחות אלה תרגום לעברית לפי פסקה (2), יובאו בו ערכים בשקלים חדשים" (להלן יחד – "התקנות").

בעקבות יישום תקנות אלו ופרסום דוחות כספיים במטבע שאינו מטבע הפעילות של התאגיד, עלו השאלות הבאות:

א. האם תאגיד מחויב בכל מקרה להציג את דוחותיו הכספיים במטבע הפעילות שלו.

ב. האם ההוראות לעניין מטבע הצגה החלות בקשר לדוחות המאוחדים חלות גם ביחס לדוחות כספיים נפרדים (כלומר, הנתונים הכספיים של החברה האם מתוך הדוחות המאוחדים, כמשמעותם בתקנה 9ג לתקנות הדוחות התקופתיים והמיידיים), התש"ל- 1970 (להלן – "תקנה 9ג")?

ג. כאשר תאגיד נדרש לצרף תרגום לשקלים חדשים לדוחותיו הכספיים, האם חלה חובת ביקורת או סקירה על ידי רואה החשבון המבקר על הסכומים המתורגמים?

ד. באיזה אופן על תאגיד להציג את התרגום לשקלים חדשים?

ה . האם דוח הדירקטוריון צריך להתייחס גם לתרגום לשקלים חדשים?

תשובה:

א. כן. לעמדת סגל הרשות, ההוראות בתקנות בנוגע להצגת דוחות במטבע הצגה באות להוסיף על הדרישה מהתאגיד להציג בכל מקרה את הדוחות הכספיים במטבע הפעילות, וזאת כדי שהדוחות ישקפו נאמנה את מצבו הכספי ותוצאות פעילותו בהתאם לסביבה הכלכלית שבה הוא פועל .

בנוסף, אם מטבע הפעילות אינו אחד מן המטבעות שבתוספת, על התאגיד לצרף לדוחות המוצגים לפי מטבע הפעילות גם תרגום לש"ח בהתאם לתקנה 6 ולתקנה 5(ג)(3).

ב. כן. תקנה 9ג קובעת כי יובאו נתונים כספיים "מתוך הדוחות הכספיים המאוחדים של התאגיד". לפיכך מטבע ההצגה של הנתונים נדרש להיות זהה למטבע ההצגה בדוחות המאוחדים, ובמקומות בהם נדרש התאגיד להציג את דוחותיו ביותר ממטבע פעילות אחד (כמוסבר בסעיף א) חובה זאת חלה גם ביחס לנתונים לפי תקנה 9ג.

ג. כן. כאשר התאגיד מצרף, בהתאם למפורט בסעיף א תרגום לשקלים חדשים, חלה על מידע זה חובת ביקורת או סקירה כמו על יתר מרכיבי הדוחות הכספיים.

ד. ניתן להציג את התרגום באחת משתי דרכים:

i . כסט נפרד של דוחות כספיים מבוקרים או סקורים; או

ii. כנספח לדוחות הכספיים המהווה חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים (כך שגם הוא מבוקר או סקור על ידי רואה החשבון המבקר).

ה . לא. דוח הדירקטוריון יתייחס לדוחות הכספיים המוצגים במטבע הפעילות.