פורסם להערות הציבור: תקנות להסדרת מיסוי חלוקה של רווחי שיערוך

רשות המסים פרסמה להערות הציבור תזכיר ביחס למיסוי חלוקה של רווחי שיערוך. בתזכיר מוצע להתקין תקנות המגדירות מה הם רווחי שיערוך וקובעות את אופן הטיפול במסים ששולמו בחו"ל בשל מכירת רווח מנכסים שהתחייבו במס מכוח סעיף 100א1 לפקודת מס הכנסה, המסדיר את המיסוי של רווחי שיערוך. בכך, מאפשרות התקנות את כניסתו של הסעיף לתוקף.

חברות בישראל עורכות דו"חות כספיים לפי כללי חשבונאות מקובלים. בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, נכסים מסוימים מטופלים בספרים על-פי שיטת השווי ההוגן (כדוגמת נדל"ן להשקעה, רכוש קבוע, נכסים לא מוחשים). טיפול כאמור, יוצר רווח חשבונאי שמקבל ביטוי בגידול בעודפים או בסעיפי ההון העצמי של החברה – זהו רווח שיערוך. בשונה מכללי חשבונאות מקובלים, פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין מבוססים על עיקרון המימוש, ולכן, ככלל, אינם מחייבים במס רווחי שיערוך. החיוב יחול רק על רווחים שנובעים ממכירת הנכס בפועל.

כתוצאה מהבדלים בין כללי חשבונאות מקובלים לדיני המס,  נוצרות מערכות מדידה שונות, ואין הלימה מוחלטת בין הרווח החשבונאי שנקבע בהתבסס על כללים חשבונאים, לבין גובה ההכנסה החייבת למס, גם כשאלה מופקים על ידי אותה חברה, באותם מועדים, וביחס לאותם אירועים כלכליים בדיוק. הפקת רווחי שיערוך מהווה דוגמה מובהקת לכך.

לפי חוק החברות ניתן לחלק דיבידנד מתוך רווחי שיערוך. אלא שבהתאם למודל המיסוי הדו שלבי הנהוג בישראל, הכנסה שמופקת על ידי חברה תושבת ישראל חייבת במס בשני שלבים: בשלב הראשון, החברה חייבת במס חברות בגין הכנסתה החייבת. בשלב השני, כאשר רווחי החברה מחולקים כדיבידנד, בעלי המניות היחידים של החברה מתחייבים במס בשל חלוקת הדיבידנד.

חלוקה של דיבידנד מתוך רווחי שיערוך מאפשרת ליחיד לקבל לידיו סכומי כסף בשיעור המס המוטב החל בחלוקת דיבידנד בלא שרווחים אלה שהתחייבו בשלב הראשון במס חברות, ובכך פוגעת בתכלית המודל הדו שלבי, שהיא להשוות את שיעור המס שיחול על הכנסה שמפיק יחיד במישרין לשיעור המס שיחול על אותה הכנסה אם היא תופק על ידי חברה ותחולק לאחר מכן כדיבידנד ליחיד.

סעיפים 100א1 לפקודה, וסעיף 5(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, העוסקים בחלוקה של רווחי שיערוך, מתווים הסדר מיסוי ייחודי אשר מתמודד עם הבעייתיות הזו. סעיפי החקיקה קובעים כי בעת ביצוע חלוקה מתוך רווחי שיערוך, יראו את הנכס, את הזכות במקרקעין, או את הזכות באיגוד, שבשלם נרשמו בדו"חות הכספיים של החברה המחלקת רווחי שיערוך, כאילו נמכרו על ידי החברה המחלקת.

מטרת ההוראה היא "לחלץ" את רווח ההון מהמכירה הרעיונית כפי שהיה אילו הייתה החברה מוכרת את הנכס בפועל ומחלקת דיבידנד לבעלי המניות לאחר תשלום מס חברות. כדי למנוע כפל מס בעת מכירת הנכס בפועל, סעיפי החקיקה קובעים, כי במקביל לאירוע המכירה של הנכס, יראו בנכס כאילו נרכש מחדש על ידי החברה המחלקת ביום החלוקה, ומחירו המקורי החדש יהיה התמורה שנקבעה לגבי המכירה. לאחר מכן יחולו על החברה ועל הנכס הנרכש מחדש הוראות הפקודה הרגילות.