כללי קיזוז הפסדים לצורכי מס הינם מורכבים ומחַיְיבים תכנון מס קפדני לצורך מִקסום "מגן המס" הגלום בהם. בכתבה זו בחרנו להציג בפניכם שתיים מבין שורה ארוכה של סוגיות שעניינן בנושא קיזוז הפסדים: עניינה של הסוגיה הראשונה בהורשת הפסדים לצורכי מס. ואילו הסוגיה השנייה עוסקת בקיזוז הפסדי הון בשוק ההון כנגד רווחים והכנסות מחוץ לשוק ההון.

הורשת הפסדים לצורכי מס

מה דינם של הפסדים לצורכי מס שנוצרו לאדם שנפטר בטרם עלה בידו לקזז את אותם הפסדים: האם הפסדים אלה יורדים לטמיון, או שמא היורשים זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם?
לדוגמה: ליוסף המנוח הייתה במשך שנים רבות מאפייה בבעלותו. בשנות חייו האחרונות צבר יוסף הפסדים בהיקף של מליון וחצי ש"ח מהפעלת המאפייה. בשנת 2011 יוסף והוריש את כל רכוש – כולל המאפייה – לבנו היחיד, אילן. אילן סגר את המאפייה ומכר את המבנה של המאפייה בתמורה ל-4 מליון ש"ח. וברווח (שבח) החייב במס (מס שבח) בגובה שני מליון ש"ח. האם זכאי אילן לקזז את ההפסדים העסקיים שנוצרו לאביו המנוח כנגד הרווח ממכירת המבנה?

לדעתנו, הפסדי הנישום לצורכי מס שטרם קוזזו על-ידו עוברים ליורשיו, וכנגזר מכך, האחרונים זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם. זאת, בכפוף לכללי הקיזוז הקבועים בחוק.

מטבע הדברים, קצרה היריעה מלהשתרע במסגרת זאת על-פני מכלוֹל הטעמים המבססים את גישתנו, ועל-כן נציין בקצרה את עיקריהם.

ראשית, הפסדי הנפטר מהווים "נכס" לכל דבר ועניין. על-כן, אין כל הגיון לא כל שכּן הצדקה, שלא לראות בהם חלק מעיזבון הנפטר וממילא להעבירם בהורשה ליורשיו. כך, לפי גישה זו, אין הבדל בין הפסדים מועברים לצורכי מס לבין כספים או נכסים מוחשים אחרים: כל אלה מהווים בבחינת "נכס" שניתן להעבירו בירושה.

שנית, פקודת מס הכנסה קובעת, בין היתר, כי לאחר פטירתו של הנישום אין עזבונו בא במקומו כנישום בשל ההכנסות שיתקבלו מנכסי הנפטר, אלא "מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העזבון" (סעיף 120(ב) לפקודה). כלומר, הפקודה מציבה במקום הנפטר את יורשיו ולא את עזבונו. הוראה זו אך מחזקת לטעמנו את הגישה לפיה הפסדיו של המוריש עוברים ליורשיו, שהרי כלל ההדדיות (Tax Symmetry) מחייב, כי ההפסדים ייוחסו ליורשים באותה דרך שבה מיוחסת להם ההכנסה החייבת.

שלישית, אימוצה של גישה שונה, לפיה הפסדי הנפטר אינם מהווים חלק מהעיזבון העובר ליורשיו תביא לכך שהפסדים אלה ירדו לטמיון וכתוצאה מכך אוצר המדינה יזכה בעודף מס שאינו מגיע לו. תוצאה זו סותרת את גישתו הפרשנית של בית-המשפט העליון בתחום המיסים בכלל ולגבי קיזוז הפסדים לצורכי מס בפרט (פס"ד בן ארי).

דומה אפוא, כי קיים הגיון רב באימוץ הגישה לפיה הפסדי הנישום לצורכי מס שטרם קוזזו על-ידו אכן עוברים ליורשיו, ואלה זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם.

נדגיש מייד, כי היות שמדובר בסוגיה פרשנית שטרם נבחנה על-ידי בתי-המשפט, הרי שיש לבחון כל מקרה לגופו על-פי נסיבותיו ובכל מקרה יש לתת גילוי נאות בדיווח לרשויות המס.

עוד נדגיש, כי קיזוז הפסדי הנפטר על-ידי יורשיו חייב להתבצע בהתאם לכללי קיזוז הפסדים הקבועים בפקודת מס הכנסה (ראו בהמשך) ומחיֵיב הגשת דו"ח שנתי על-ידי היורשים.

קיזוז הפסדי הון בשוק ההון כנגד רווחי הון מחוץ לשוק ההון

בשנת 2006 בוצעה רפורמה מקיפה בכללי המיסוי על שוק ההון (תיקון 147) ובכלל זאת כללי קיזוז הפסדים. בעקבות הרפורמה, הפסד הון במכירת ני"ע נסחרים (הן "ישראלים" והן "זרים") מותר בקיזוז – "שקל הפסד כנגד שקל רווח" – כנגד רווח הון מכל סוג שהוא, לרבות רווח הון שאינו בשוק ההון, כגון: רווח הון (שבח) ממכירת קרקע, רווח הון ממכירת מניות פרטיות, רווח הון ממכירת מוניטין וכו'. אם לא ניתן לקזז את הפסד ההון בשנה שבה נוצר, אזי אותו הפסד יעבור לשנים הבאות עד שייווצר למוֹכר רווח הון לקיזוז, וזאת ללא מגבלת זמן. כלומר, סלי הקיזוז ושיטת הקיזוז של "מס כנגד מס" בוטלו.

בנוסף לאמור, נקבעו הוראות מיוחדות לגבי הפסד שוטף קרי: הפסד (ממכירת ני"ע) שנוצר בשנת-המס. הפסד כזה מותר בקיזוז לא רק כנגד רווח הון מכל סוג שהוא (כמוסבר לעיל) אלא גם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו באותה שנת-מס בשל נייר-הערך שנמכר. כמו-כן, ההפסד מותר בקיזוז כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו באותה שנת-מס בשל ניירות-ערך אחרים (לרבות ני"ע בלתי סחירים) ובלבד ששיעור המס החָל על הריבית או הדיבידנד שקיבל אותו אדם לא עולה על 25%. כך, למשל, אם לפלוני נוצר בשנת-המס 2011 הפסד הון ממכירת איגרות-חוב ממשלתיות שנסחרות בבורסה בת"א הוא יוכל לקזז את ההפסד באותה שנה גם כנגד רווח הון שנוצר לו בשנת 2011 ממכירת מניות של חברה ב' שנסחרות בבורסה בניו-יורק, גם כנגד ריבית שקיבל בשנת 2011 על איגרות-החוב (שמכר בהפסד) וגם כנגד דיבידנד שקיבל בשנת 2011 בגין המניות של חברה ב'. ואילו אם תיוותר יתרת הפסד בלתי-מקוזזת, היא תעבור לשנת 2012 ואילך ותותר בקיזוז כנגד רווח הון מכל סוג שהוא (אך לא כנגד ריבית/דיבידנד). זאת ועוד, אם פלוני היה מוֹכר בשנת 2011 קרקע שרכש בשנת 1970 ואשר שוֹויָה עלה משמעותית מאז ועד היום – מכירה שלגבּיה שיעור מס השבח האפקטיבי עשוי להתקרב ל-39% – הוא היה זכאי לקזז את ההפסד ממכירת איגרות-החוב כנגד הרווח (השבח) ממכירת הקרקע.

השינויים שחלו בכללי הקיזוז של הפסדי הון בשוק ההון ואשר נידונו לעיל מאפשרים את הקיזוז לא רק כנגד רווחים שמקורם שוק ההון אלא גם כנגד רווחים והכנסות אחרים. כתוצאה מכך, ניתן להגיע לתוצאות מס מעניינות כגון: מכירת דירת מגורים ללא תשלום מס שבח ומבלי "לשרוף" את הפטוֹר ממס שבח, משיכת דיבידנד מחברה פרטית על-ידי בעל שליטה ללא חבות במס ועוד.

יתרה מזאת. כעניין של תכנון מס, יש לשקוֹל הקדמת מכירת ני"ע נסחרים שגלום בהם הפסד, כך שהמכירה תבוצע עוד בשנת-המס 2011 וההפסד יקוזז כנגד שבח ממכירת מקרקעין או כנגד רווח הון ממכירת נכסים בלתי-נסחרים (כגון: מניות פרטיות) שבוצעה/תבוצע בשנת-המס 2011. הקדמת מכירת אותם ני"ע (שגלום בהם הפסד) תאפשר גם קיזוז של ההפסד כנגד הכנסה מריבית/דיבידנד שהתקבלו/יתקבלו בשנת-המס 2011. תכנון אחר יהיה דווקא דחייה של מכירת אותם ני"ע נסחרים שגלום בהם הפסד ליום 1.1.2012 ואילך וקיזוז ההפסד כנגד הכנסה מריבית/דיבידנד שיתקבלו בשנת-המס 2012.

* הכותב הינו הבעלים של משרד עורכי-דין, המתמחה בתחומי המיסוי השונים, מחבר הספר מיסוי שוק ההון (2006) ומקים ועורך אתר האינטרנט "מיסים", הכולל מידע מקיף ועדכני בתחומי המיסוי השונים.